Что такое выкупная стоимость предмета лизинга

Что такое выкупная стоимость? Понятие о выкупной стоимости

Сегодня лизинговое соглашение, имеющее отношений к двум сторонам, заключается при условии последующего выкупа лизингополучателем арендованных имущественных комплексов. Ключевой бумагой, подтверждающей переход права владения, служит договор по купле-продаже. Необходимо отметить, что оформляется он между лизингополучателем и лизингодателем исключительно после уплаты строго установленной стоимости, именуемой лизинговым платежом. Как связаны между собой лизинг и выкупная стоимость? Каким образом данный механизм работает на современном этапе развития общества? Почему именно так? На эти и иные не менее интересные вопросы можно отыскать ответы в процессе ознакомления с материалами данной статьи.

Что же это такое?

Для начала необходимо отметить, что под выкупной стоимостью следует понимать определенную цену лизингового предмета (транспортного средства, квартиры, иной недвижимости), после уплаты которой осуществляется его перерегистрация. Стоит дополнить, что в процессе оформления договора лизинга устанавливается как величина непосредственно платежа, так и порядок его погашения со стороны лизингополучателя. Целесообразным будет рассмотреть механизм на конкретном примере. Так, в состав выкупной стоимости транспорта, которая характеризуется периодической последовательностью выплат, в соответствии с лизинговым соглашением включаются следующие пункты:

• Компенсационная выплата лизинговой структуре за предоставление автомобиля, которая определяется посредством марки, модели, а также технических характеристик, во временное пользование.
• Определенная часть стоимости транспортного средства, в соответствии с которой лизинговое имущество приобрели у продавца.

Таким образом, в течение всего периода действия соглашения до договору лизинга лизингополучатель направляет в адрес лизинговой структуры конкретную часть изначальной выкупной стоимости лизингового имущества.

Истечение срока

Важно отметить, что после того, как период действия соглашения по поводу предоставления определенного имущества в лизинг истекает, стоимость данных имущественных комплексов может выплачиваться полностью или частично. Если цена, к примеру, автомобиля или квартиры оплачена частично, то выкуп имущества реализуется в соответствии с остаточной стоимостью квартиры или транспортного средства. Необходимо знать, что в случае полного погашения изначальной стоимости жилья или автомобиля (их места могут занимать и другие предметы лизинга) выкуп имущества осуществляется в соответствии с выкупной стоимостью квартиры или транспорта, которая устанавливается посредством договора, связанного с куплей-продажей.

Регулирование посредством законодательства

Следует знать, что отношения между двумя представленными выше сторонами по договору лизинга могут регулироваться двумя ключевыми документами. Среди них — Гражданский кодекс РФ, где лизинг определяется как финансовая аренда имущественных комплексов, а также Закон «О финансовом лизинге (аренде)», принятый в 1998 году. Важно отметить, что дополнительной бумагой, дающей весьма подробное разъяснение выкупной стоимости как самостоятельной категории, служит письмо Министерства финансов под номером 03-03-04.

Таким образом, в соответствии с перечисленными документами можно сделать заключение о том, что лизинг того или иного имущества – не что иное, как разновидность аренды. Столь разумное обстоятельство так или иначе приводит к необходимости появления рассматриваемой в статье выкупной цены, относящейся непосредственно к арендованным имущественным комплексам. Следует напомнить, что переход права на владение предметом лизинга оформляется посредством договора, связанного с куплей-продажей, который в соответствии с собственным определение наделен стоимостью. Выкупная стоимость лизингового имущества (проводки представлены ниже) должна быть прямо установлена заключаемым соглашением.

Определение размера выкупного платежа

Каким же образом можно определить размер стоимости выкупа в лизинге? Выкупная стоимость жилья, к примеру, может быть установлена посредством договора лизинга в качестве отдельного платежа, а также символической суммы денег в размере тысячи рублей например. Первый вариант предполагает заключение лизингового соглашения таким образом, что большую в относительном соотношении часть лизинговой стоимости составляет плата за аренду. В период актуальности договора лизинга изначальная стоимость его предмета выплачивается со стороны лизингополучателя в соответствии с минимальными размерами.

Пример

Целесообразным будет рассмотреть механизм начисления выкупной стоимости лизингового имущества на конкретном примере. Допустим, стоимость лизингового транспортного средства составляет пятьсот тысяч рублей при условии, что заключение договора актуально на срок, равный двенадцати месяцам. Кроме того, лизинговые платежи следует погашать ежемесячным образом. При этом величина компенсационных выплат лизинговой структуре за аренду автомобиля составляет двенадцать процентов от общей стоимости в годовом отношении. Важно отметить, что в состав рассматриваемого платежа включается оплата изначальной стоимости транспорта в размере двадцати тысяч рублей.

Так, в соответствии с определенным выше условиями величина компенсации составит шестьдесят тысяч рублей (пятьсот тысяч разделить на сто и умножить на двенадцать). Соответственно, арендная плата в ежемесячном отношении составит пять тысяч рублей (шестьдесят тысяч разделить на двенадцать). Итак, выкупная стоимость имущества составит двести шестьдесят тысяч рублей (от пятиста тысяч отнять двести сорок тысяч).

Анализ примера

Как выяснилось, для того чтобы право на владение объектом лизинга (в нашем случае – автомобилем) перешло к лизингополучателю, ему необходимо возместить непосредственно лизингодателю оставшуюся (непогашенную) стоимость транспорта, а именно двести шестьдесят тысяч рублей. Важно отметить, что рассмотренный подход, как правило, применяется при оформлении лизинговой сделки со структурами, которые только начинают собственную деятельность. Почему? Дело в том, что он так или иначе позволяет только что открывшимся компаниям получить отсрочку в плане уплаты полной стоимости арендуемой недвижимости (зданий, сооружений, транспортных средств и так далее).

В соответствии со второй ситуацией изначальная стоимость имущества, взятого в лизинг, выплачивается непосредственно лизингополучателем в течение всего периода действия ранее заключенного соглашения при условии равных платежей. Иными словами, первоначальная стоимость автомобиля или иного имущества разделяется на определенное количество платежей, которые предусмотрены сформированным графиком.

Выкупная стоимость лизингового имущества: проводки у лизингополучателя

Тогда, когда выкупная стоимость выделяется среди всех актуальных лизинговых платежей, у лизингополучателя проводки формируются в строгой зависимости от того, на чьем балансе учтен актив лизинга. Для того чтобы не запутаться в учете налога на добавленную стоимость, непосредственно выкупной стоимости, а также лизинговых платежей, целесообразным будет подробным образом разобрать проводки. В случае, когда предмет лизинга (жилье, транспортное средство и так далее) числится на бухгалтерском балансе лизингополучателя, учет стоимости его выкупа будет выглядеть следующим образом.

Принятие к учету лизинговых имущественныых комплексов (в соответствии с общей стоимостью, которая включает в себя выкупную цену, а также платежи по лизингу).

«Рас­че­ты с кредиторами» (76), суб­счет «Обязательства по аренде»

Предъ­яв­ление налога на добавленную стоимость со стороны ли­зин­го­да­те­ля

суб­счет «Обязательства по аренде» (76)

Принятие ли­зин­го­вых иму­ще­ственных комплексов к учету как ОС

«ОС», суб­счет «Иму­ще­ственные комплексы в ли­зин­ге» (01)

Направление платежа по лизингу

суб­счет «Долг по платежам лизинга» (76)

«Рас­чет­ные счета» (51)

Учет еже­ме­сяч­ного пла­тежа по лизингу

суб­счет «Обязательства по аренде» (76)

суб­счет «Долг по пла­те­жам лизинга» (76)

При­нятие к вы­че­ту НДС в части платежа по лизингу

На­чис­лен­ие ежемесячных амортизационных выплат

«Рас­хо­ды общехозяйственного типа» (26), «Про­из­вод­ство основного типа» (20), «Рас­хо­ды на реализацию» (44) и так далее.

«Амор­ти­за­ция ОС», суб­счет «Иму­ще­ство в ли­зин­ге» (02)

От­обра­же­ние долга в соответствии с вы­куп­ной сто­и­мо­стью ли­зин­го­во­го иму­ще­ства

суб­счет «Обязательств» (76)

суб­счет «Долг по вы­ку­пу иму­ще­ственных комплексов» (76)

Направление всей сто­и­мости выкупа ли­зин­го­вых иму­ще­ственных комплексов

суб­счет «Долг по вы­ку­пу иму­ще­ственных комплексов» (76)

Переведение объ­екта ОС из арен­до­ван­ного в соб­ствен­ный

суб­счет «Соб­ствен­ные ОС» (01)

суб­счет «Иму­ще­ственные комплексы в ли­зин­ге» (01)

От­ображение амор­ти­за­ционных отчислений в соответствии с лизинговым имуществом, перешедшим во владение ли­зин­го­по­лу­ча­те­ля

суб­счет «Иму­ще­ственные комплексы в ли­зин­ге» (02)

суб­счет «Соб­ствен­ные ОС» (02)

Отражение в договоре

Рассмотрев выкупную стоимость и проводки у лизингополучателя, целесообразным будет рассмотреть оформление в договоре наиболее значимых факторов соглашения. Так, в настоящее время все условия соглашения по лизингу (в том числе и в плане выкупного платежа), определяющиеся некоторой важностью, так или иначе должны прописываться в соответствующем договоре. В документации должны присутствовать три наиболее важных пункта, рассмотренных в следующих главах.

Первое условие

Во-первых, это подробная характеристика выкупного платежа, то есть отдельная плата, включение в состав платежей по лизингу и так далее. Важно отметить, что при вхождении суммы выкупной стоимости в состав платежа периодического характера в соответствии с договором так или иначе должен быть указан размер отчислений. Тогда, когда платеж выкупа определяется посредством конкретной цифры, данный аспект тоже должен отражаться в документации.

Второе условие

Во-вторых, это сроки оплаты, представляющие собой определенную посредством документа сумму денег, которая при условии включения в состав платежа по лизингу выплачивается в соответствии с установленным графиком. Важно отметить: если платеж по выкупу лизингового имущества погашается отдельно, то договором может предусматриваться два варианта: оплата вместе с заключительным платежом или оплата до определенного дня (даты), как правило, устанавливающаяся несколько позднее срока уплаты заключительного лизингового платежа.

Третье условие

В-третьих, это четко установленный порядок перехода прав на владение, к примеру, автомобилем. Так как платеж по выкупу имущества прямым образом связан с переходом права на владение, специалисты в договоре рекомендуют отражать, в каким сроки и как именно лизингодатель обязуется переоформить предмет лизинга на лизингополучателя. Тогда, когда стоимость выкупа не установлена посредством условий договора, считается, что она устанавливается суммой абсолютно всех внесенных платежей. Иными словами, уплата платежа по выкупу осуществляется в сроки и в размере, оговоренном графиком платежей.

Лизинг: осторожно – налоговый капкан

Осознавая в полной мере значение финансовой аренды, государство в законодательном порядке установило в ее отношении некоторые специальные налоговые правила.

Хотя их и нельзя назвать льготами, но они позволяют повысить эффективность использования с точки зрения налогового планирования. Между тем правовых пробелов остается куда больше. И практика показывает, что налоговики используют их в фискальных целях. В итоге вместо задуманного законодателем облегчения налогового бремени, позволяющего предприятиям обновить свои основные средства, они, на самом деле, попадают в налоговый капкан.

В Налоговом кодексе не предусмотрены особенности механизма налогообложения лизинговых операций. Утвержден лишь единый порядок отнесения на расходы в целях исчисления налога на прибыль как арендных, так и лизинговых платежей. Фактически же структура формирования лизинговых платежей имеет свою специфику, связанную с возможностью перехода права собственности на лизинговое имущество, что ­принципиально отличает договор лизинга от договора аренды.

Несмотря на то что положение о переходе права собственности на имущество от лизингодателя к лизингополучателю не является обязательным условием договора лизинга, оно часто в него включается. Таким образом, заключаемая между сторонами сделка содержит элементы договора как аренды, так и купли-продажи. Лизингополучатель уплачивает своему контр­агенту не только лизинговый платеж, но и выкупную стоимость лизингового имущества.

Организации могут учесть в целях исчисления налога на прибыль и лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ), и расходы на его приобретение через амортизацию. Очевидно, что в момент перехода права собственности на имущество от лизингодателя к лизингополучателю происходит именно «приобретение». Если предметом договора лизинга является имущество, которое согласно главе 25 НК РФ не относится к амортизируемому, то учесть расходы на его выкуп можно на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ ­в составе материальных расходов.
Напомним, под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора. В нее входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ). В общую сумму договора лизинга может включаться также выкупная цена предмета – при условии, что в договоре предусмотрен переход права ­собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Однако заметим, что НК РФ не определяет ни что такое выкупная стоимость, ни как разделить единый лизинговый платеж на компоненты, относящиеся к текущим платежам и выкупу лизингового имущества.

Собственно в этом и заключается природа налогового капкана. Дело в том, что в договоре лизинга выкупная цена может быть не определена, а предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя сразу по исполнении обязательств по уплате налога. И вот по этому основанию фискальное ведомство и приходит в состояние оживления.

Выкупная цена не определена

По мнению специалистов финансового ведомства, если стороны в договоре указали переход права собственности на предмет лизинга, но не предусмотрели его выкупную стоимость, то вся сумма лизингового платежа является выкупной стоимостью (письма Минфина от 09.11.2005 г. № 03-03-04/1/348, от 08.04.2005 г. № 03-03-01-04/1/174, от 15.11.2006 г. № 03-03-04/1/761, от 27.04.2007 г. № 03-03-05/104).

Справка

Иными словами, если следовать указаниям Минфина, всю сумму лизинговых платежей следует рассматривать как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом, и включаемый в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю.

Столь пристальное внимание финансового ведомства к проблеме учета лизинговых платежей для целей налогового учета говорит о том, что налогоплательщики, которые исчислили налог на прибыль по другим правилам (а таковых большинство), должны либо отказаться от признания лизинговых платежей в качестве расхода, уменьшающего налоговую базу, либо быть готовыми к защите своего мнения в суде.

Трансформация договора

Попытаемся проанализировать основания, по которым финансовое ведомство трансформирует договор финансовой аренды в договор купли-продажи (с рассрочкой платежа и особым моментом перехода права собственности).

Выводы Минфина формально базируются на нормах гражданского законодательства. Действительно, в соответствии со статьей 625 ГК РФ договор лизинга является подвидом договора аренды и к нему применяются общие положения об аренде, не противоречащие установленным правилам о договоре лизинга.
Порядок выкупа арендованного имущества установлен статьей 624 ГК РФ. В нем говорится, что в договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей установленной договором выкупной цены.

Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре, то оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.

Заметим также, что упомянутые выше ссылки не противоречат положениям о договоре финансовой аренды, установленном Законом № 164-ФЗ.

Именно поэтому, утверждает Минфин, выкупная цена предмета лизинга должна быть определена в договоре. В противном случае лизинговый платеж является выкупной ценой.

Пункт 2 письма Минфина России от 07.07.2006 г. № 03-04-15/131

«…выкупная цена, полная уплата которой является основанием для перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, должна быть ­определена в договоре лизинга или в дополнительном соглашении сторон…».

Граждане и юридические лица свободны в заключении договора (ст. 421 ГК РФ). Выкупная цена определяется соглашением сторон в соответствии с гражданским законодательством. Поэтому стороны договора лизинга вправе установить любой размер платы за пользование предметом лизинга, а выкуп лизингового имущества может быть в размере даже 1 рубля. С такой точкой зрения соглашается и Минфин (письмо от 15.02.2006 г. № 03-03-04/1/113). Это дает возможность сторонам договора распределить его общую сумму между текущими лизинговыми платежами и платой в виде выкупной цены предмета лизинга по своему собственному усмотрению. Так, стороны могут установить минимальную выкупную стоимость предмета лизинга, переложив основное бремя обязательств лизингополучателя на уплату лизинговых платежей.

Между тем не следует забывать, что налоговые органы могут прибегнуть к нормам статьи 40 Налогового кодекса, позволяющим им проконтролировать цену сделки и при необходимости, если установленные цены существенно отличаются от рыночной стоимости аналогичных услуг и имущества, пересчитать налоговые обязательства сторон лизингового договора.

Расходы по уплате выкупной цены предмета лизинга в налоговом учете лизингополучателя формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества. Она определяется как сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Исключением является сумма налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Вот теперь все коварство налогового капкана становится очевидным:

• для лизингополучателя это непризнание лизинговых платежей в качестве расхода, уменьшающего базу по налогу на прибыль;
• для лизингодателя – обвинение в несоблюдении условий ­статьи 40 НК РФ.

Иными словами, контролирующие органы имеют возможность доначислить налог на прибыль и применить санкции и к лизингодателю, и к лизингополучателю!

Кроме того, отсутствие в договоре выкупной цены и сроков ее уплаты подвергает лизингополучателя риску того, что вычет НДС по всей сумме договора может быть признан налоговым органом только после перехода права собственности на имущество, являющееся предметом лизинга. Это приведет к пересмотру вычета суммы НДС по договору лизинга, а также к штрафным санкциям на сумму НДС по договору. Соответственно, лизингодатель должен будет уплатить НДС с рыночной стоимости (исчисленной в соответствии со статьей 40 НК РФ) безвозмездной передачи предмета лизинга лизингополучателю.

Как отстоять свои права?

Позиция налоговиков явно противоречит экономическому смыслу операций по лизингу. Именно поэтому их претензии (по указанным выше основаниям) неоднократно становились предметом рассмотрения судами различных инстанций. Более того, у арбитров фактически сформировалась устойчивая позиция, суть которой заключается в следующем: в целях налогообложения прибыли лизинговые платежи относятся в соответствии с законодательством о налогах и сборах к расходам, связанным с производством и реализацией. Суды признают, что лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга. Несмотря на то, что в расчет лизингового платежа входят несколько составляющих, его нельзя рассматривать как несколько самостоятельных платежей.

Судебно-арбитражная практика

Арбитры в данном вопросе выступают на стороне налогоплательщика. Примером этому могут служить постановления:

• ФАС Центрального округа от 11.02.2008 г. по делу № А62-2805/2007, от 09.11.2007 г. по делу № А14-16375-2006/581/28, от 03.04.2007 г. по делу № А14-27414-2005/1123/25, от 21.03.2007 г. по делу № А09-6037/06-22, от 16.11.2006 г. по делу № А08-12461/05-25, от 26.06.2006 г. по делу № А64-11717/05-13;
• ФАС Западно-Сибирского округа от 30.05.2007 г. № Ф04-3296/2007(34595-А27-15) по делу № А27-15139/2006-2;
• ФАС Уральского округа от 29.01.2007 г. № Ф09-12271/06-С3 по делу № А60-16332/06;
• ФАС Северо-Западного округа от 11.10.2007 г. по делу № А56-48231/2006.

Как обойтись без судебных споров?

На наш взгляд, избежать споров с налоговыми инспекторами позволит включение в договор лизинга нескольких положений.

Во-первых, нужно прописать возможность выкупа предмета лизинга при досрочном расторжении договора (при согласии на это лизингодателя и лизингополучателя).

В соответствии с пунктом 6 статьи 15 Закона № 164-ФЗ в договоре могут быть оговорены обстоятельства, которые стороны считают бесспорным и очевидным нарушением обязательств и которые ведут к прекращению действия договора лизинга и изъятию предмета лизинга. При этом досрочное расторжение договора может быть инициировано как лизингодателем, так и лизингополучателем.

Общими случаями, при которых договор можно расторгнуть ­по требованию любой из сторон, являются:

• существенное изменение обстоятельств, из которых стороны ­исходили при заключении договора (ст. 451 ГК РФ);
• имеют место обстоятельства непреодолимой силы (форс-мажорные обстоятельства);
• согласие лизингодателя.

Обойти вышеописанный капкан можно, предусмотрев в договоре без прямого указания выкупной цены (а если он уже действует, дополнив его) такую формулировку:

«Договор лизинга может быть расторгнут в любое время по инициативе лизингополучателя. При этом если лизингополучатель пожелает, чтобы право собственности на предмет лизинга перешло к нему, он обязан будет выплатить лизингодателю выкупную цену за предмет лизинга. Выкупная цена за предмет лизинга в таком случае составит разницу между суммой фактически выплаченной лизингополучателем и общей суммой лизинговых платежей)».

Во-вторых, включить в договор пункт такого содержания:

«Право собственности на предмет лизинга переходит от лизингодателя к лизингополучателю по истечении срока лизинга и после уплаты выкупной цены, размер и способ уплаты которой будут определены после исполнения сторонами всех своих обязательств по настоящему договору лизинга».

В итоге получаем, что вплоть до момента завершения действия договора лизинга у налогового органа не будет оснований для претензий относительно лизинговых платежей, поскольку они не содержат выкупной компоненты.

А вот второе условие не наступит никогда, поскольку в последний месяц выплаты лизинговых платежей стороны, руководствуясь первой формулировкой, расторгнут договор лизинга и лизингополучатель осущест­вит выкупной платеж, равный сумме лизингового платежа за последний месяц.

Таким образом, с помощью достаточно простой в исполнении игры на формулировках можно избежать самой возможности возникновения ­претензий и споров по тем основаниям, которые были изложены выше.

Выкупная цена предмета лизинга занижена

Если договор лизинга предусматривает переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, лизинговые платежи могут (но не должны) включать выкупную цену (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ О финансовой аренде (лизинге), далее закон № 164-ФЗ). На практике в договоре лизинга с возможностью выкупа арендуемого имущества зачастую указывается формальная выкупная цена в символическом размере (например, 1 тыс. рублей). При этом реальная выкупная цена по факту скрыта в лизинговых платежах, но условия договора не содержат указания на это. Одновременно стороны согласовывают условие о том, что лизингополучатель сможет получить в собственность предмет лизинга только после того, как уплатит все лизинговые платежи и выкупную стоимость. Возникает вопрос: как быть с платежами в случае расторжения договора, учитывая, что помимо платы за пользование имуществом фактически в них скрыта и выкупная стоимость.

Последствия расторжения договора лизинга

Законом или договором могут быть предусмотрены случаи, при которых лизингодатель вправе потребовать досрочного расторжения договора лизинга и возврата переданного лизингополучателю имущества (п. 2 ст. 13 закона № 164-ФЗ). При расторжении договора лизингополучатель обязан вернуть предмет лизинга в состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или износа, обусловленного договором (п. 4 ст. 17 закона № 164-ФЗ). С момента расторжения договора возможность выкупа лизингополучателем арендуемого имущества утрачивается.

Разумеется, понимая, что в тех лизинговых платежах, которые были уплачены за время фактического пользования имуществом, на самом деле заложена и выкупная стоимость, лизингополучатель заинтересован в возврате этой части платежей, так как выкуп не состоялся. Однако до недавнего времени суды отказывали в таких исках, ссылаясь на то, что выкупная цена выделена в договоре отдельно, не включена в состав лизинговых платежей, а символический размер цены не имеет значения в силу свободы договора. Но с подачи Высшего арбитражного суда у лизингополучателя при расторжении договора появился шанс вернуть часть уплаченных денег. Правда, эта возможность зависит от условий договора лизинга о сроке лизинга.

Позиция ВАС РФ: условие о символической цене может быть притворным

Если договор лизинга содержит дополнительное условие о возможности перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, то это смешанный договор с элементами купли-продажи (п. 3 ст. 421 ГК РФ). По договору купли-продажи продавец обязуется передать товар в собственность покупателю, а покупатель принять этот товар и уплатить за него определенную сумму (п. 1 ст. 454 ГК РФ). В случае расторжения договора лизинга по инициативе лизингодателя и изъятия им предмета лизинга его обязательство по передаче этого предмета в собственность лизингополучателю прекращается. Следовательно, у лизингодателя нет оснований для удержания той суммы, которую он получил в составе лизинговых платежей в счет погашения выкупной цены предмета лизинга. Эту сумму лизингополучатель может истребовать у лизингодателя как неосновательное обогащение (постановление Президиума ВАС РФ от 12.07.11 № 17389/10 , далее постановление № 17389/10).

Цена выкупа. Главный вывод постановления № 17389/10 касается оценки условия о выкупной цене: установление в договоре символической выкупной цены, приближенной к нулевой, означает, что действительная выкупная цена вошла в числе прочего в состав периодических лизинговых платежей. Однако этот вывод был сделан с учетом обстоятельств конкретного дела. В этом деле общая сумма лизинговых платежей по договору лизинга экскаватора составила свыше 14,6 млн рублей, выкупная цена 1 тыс. рублей, срок лизинга 36 месяцев, тогда как срок полезного использования экскаватора был гораздо больше.

Президиум ВАС РФ сослался на то, что лизингодатель, став собственником предмета лизинга, изначально передает это имущество лизингополучателю лишь во временное владение и пользование. При выкупе право собственности переходит уже на товар, состояние которого за время нахождения у лизингополучателя изменилось вследствие естественного износа. В соответствии с международной практикой (подп. в п. 2 ст. 1 Конвенции УНИДРУА о международном финансовом лизинге от 28.05.98) периодические лизинговые платежи, связанные с арендными правоотношениями, рассчитываются в том числе исходя из износа имущества за период временного пользования им лизингополучателем.

Следовательно, передача лизингополучателю титула собственника предмета лизинга осуществляется по остаточной, приближенной к нулевой цене в том случае, если срок действия договора лизинга почти равен сроку полезного использования этого имущества.

В рассмотренном деле срок полезного использования экскаватора значительно превышал срок лизинга, а значит, истечение определенного в договоре срока лизинга не влекло за собой полного естественного износа техники и падения ее текущей рыночной стоимости до величины, близкой к нулевой. При таких обстоятельствах установление в договоре символической выкупной цены означает, что реальная выкупная цена вошла в состав периодических лизинговых платежей. Иное истолкование условий договора противоречило бы сути отношений по выкупу предмета лизинга, поскольку отношениям по купле-продаже был бы придан безвозмездный характер.

Важные оговорки. Необходимо отметить два важных обстоятельства. Во-первых, лизингодатель в этом деле пытался обосновать установление в договоре минимального размера выкупной цены применением ускоренного коэффициента амортизации (при таком варианте срок полезного использования сокращается). Но на этот аргумент ВАС РФ заметил, что, согласно статье 30 закона № 164-ФЗ, ускоренная амортизация в рамках лизингового договора возможна только по соглашению сторон, а в спорном договоре такого условия не было.

Во-вторых, помимо установления конкретной выкупной цены (1 тыс. рублей) в договоре была фраза о том, что выкуп экскаватора осуществляется по остаточной стоимости. В результате ВАС РФ пришел к выводу, что действительная воля сторон состояла в том, чтобы выкуп осуществлялся по остаточной стоимости. Эта стоимость исчисляется в соответствии с порядком учета на балансе организаций объектов основных средств, регулируемым приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету Учет основных средств ПБУ 6/01 (далее ПБУ 6/01), исходя из амортизации техники линейным способом, к которой не применяется ускоренный коэффициент.

Как рассчитать выкупную цену в иных обстоятельствах

Итак, в обстоятельствах, аналогичных тем, которые описаны в постановлении № 17389/10 , лизингополучатель при расторжении договора может потребовать от лизингодателя ту часть уплаченных лизинговых платежей, которая приходится на фактическую (а не формальную) выкупную стоимость объекта. Если из условий договора следует, что выкуп должен быть осуществлен по остаточной стоимости предмета лизинга, то фактическая выкупная стоимость объекта равна его остаточной стоимости на момент окончания срока лизинга согласно условиям договора. Остаточная стоимость представляет собой первоначальную стоимость, уменьшенную на сумму амортизационных отчислений за установленный договором срок лизинга. Так как часть выкупной цены фактически заложена в составе каждого лизингового платежа, лизингополучатель может требовать не всю остаточную стоимость, а лишь ее часть, пропорциональную сумме лизинговых платежей, которые он уплатил за время пользования объектом до расторжения договора.

Основной вопрос практики в настоящее время меняется ли что-то в расчете выкупной цены в иных обстоятельствах дела? А именно: если договор не содержит условия о том, что предмет лизинга выкупается по остаточной стоимости, и если применяется ускоренный коэффициент амортизации.

Ускоренный коэффициент амортизации. Если амортизация начисляется с ускоренным коэффициентом, то может получиться так, что к концу срока лизинга остаточная стоимость предмета лизинга будет нулевой, хотя срок полезного использования имущества к тому моменту еще не истечет. Дело в том, что ускоряющие коэффициенты позволяют быстрее списать первоначальную стоимость имущества на затраты через амортизационные отчисления. Например, срок полезного использования конкретного имущества от 5 до 7 лет (то есть от 60 до 84 месяцев), а договор лизинга заключен на срок 35 месяцев. Если применяется коэффициент ускоренной амортизации, то балансовая стоимость предмета лизинга может оказаться нулевой даже до окончания срока договора и задолго до окончания срока полезного использования данного имущества.

По мнению ВАС РФ, применение ускоренной амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета не свидетельствует ни о повышенном естественном износе оборудования в процессе его эксплуатации, ни о более быстрых темпах снижения рыночной стоимости (постановление Президиума ВАС РФ от 18.05.10 № 1729/10). Проще говоря, когда срок полезного использования предмета лизинга значительно превышает срок лизинга, ускоренная амортизация никак не влияет на реальную рыночную стоимость предмета лизинга с учетом его естественного износа. Поэтому попытки лизингодателей обосновать символическую выкупную цену ускоренной амортизацией преимущественно не находят поддержки у судов (постановление ФАС Поволжского округа от 30.11.11 по делу № А49-2684/2010).

Если порядок расчета выкупной цены не установлен. Чаще всего, определяя символическую выкупную цену, договор лизинга не содержит порядок ее определения. ВАС РФ указал, что в таком случае в силу пункта 3 статьи 424 Гражданского кодекса исполнение договорного обязательства по выкупу подлежит оплате по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные (в том числе по сроку использования) товары (постановление Президиума ВАС РФ от 18.05.10 № 1729/10). Суды используют данные экспертизы о стоимости предмета лизинга с учетом его износа, принимают отчеты независимых оценщиков о рыночной оценке либо расчеты остаточной стоимости, произведенные на основании ПБУ 6/01 с учетом амортизации линейным способом, то есть без ускоренных коэффициентов (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 28.02.12 по делу № А46-5093/2011 , ФАС Волго-Вятского округа от 13.12.11 по делу № А31-4144/2010).

Ситуации, когда символическая цена не мнимая. Далеко не всегда установленная в договоре выкупная цена в символическом размере является мнимой. Если срок договора совпадает со сроком полезного использования предмета лизинга и на момент окончания срока лизинга, определенного договором, величина физического износа этого имущества равнялась бы 100 процентам, то и рыночная цена имущества в конце срока лизинга действительно практически нулевая. Тогда нет оснований считать, что выкупная цена скрыта в лизинговых платежах. Соответственно, неосновательного обогащения на стороне лизингодателя в случае расторжения договора и возврата предмета лизинга не возникает (постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.03.12 по делу № А56-85197/2009).

Как определить срок полезного использования

Срок полезного использования это понятие из бухгалтерского и налогового учета. Согласно пункту 4 ПБУ 6/01, сроком полезного использования основного средства (то есть конкретного имущества) является период, в течение которого использование этого объекта приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. Сроки полезного использования для разных видов основных средств установлены в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена п остановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1).

СОВЕТ В ТЕМУ

Если лизингодатель обратился в суд с требованием об уплате оставшихся лизинговых платежей, можно подать встречный иск о взыскании неосновательного обогащения.

При наличии обстоятельств, свидетельствующих о том, что установленная в договоре выкупная цена мнимая, а фактическая выкупная цена на самом деле входила в состав лизинговых платежей, долг возникает также на стороне лизингодателя. В результате возможен зачет встречных требований (ч. 5 ст. 170 АПК РФ).

ВОПРОСЫ В ТЕМУ

По договору лизинга лизингополучатель обычно вносит также авансовые платежи. Какова их судьба при расторжении договора?

Если авансовые платежи на момент расторжения договора не были зачтены в счет текущих лизинговых платежей, то они тоже считаются неосновательным обогащением лизингодателя (постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.02.12 по делу № А46-5094/2011).

Остаточная стоимость предмета лизинга (автомобиля) равна нулю. Можно ли взыскать его выкупную цену исходя из стоимости металлолома?

Теоретически можно. Но если лизингодатель предоставит доказательства того, что услуги по утилизации автомобиля стоят дороже металлолома (то есть утилизация убыточна), то этот вариант не сработает (постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.03.12 по делу № А53-8826/2011).

Выкупная стоимость в составе лизинговых платежей: налоговый учет у лизингополучателя

Лизинговые платежи могут включать в себя выкупную стоимость лизингового имущества. Рассмотрим, вправе ли лизингополучатель учитывать такие лизинговые платежи в расходах в полном объеме, если выкупная стоимость в них отдельно не выделена.

Договор лизинга и лизинговые платежи

По договору лизинга лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование (ст. 2 Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», далее — Закон № 164-ФЗ).

Договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон (п. 1 ст. 19 Закона № 164-ФЗ).

Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок его действия. В нее входит возмещение затрат лизингодателя на приобретение и передачу предмета лизинга лизингополучателю, затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (ст. 28 Закона № 164-ФЗ).

Таким образом, если по условиям договора лизинга право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю, в составе лизинговых платежей может присутствовать и выкупная цена предмета лизинга. В этом случае часть лизингового платежа представляет собой арендную плату, а часть — затраты лизингополучателя на приобретение предмета лизинга (выкупная цена).

На основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ лизинговые платежи включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Отметим, что в этой норме лизинговые платежи рассматриваются как арендная плата за принятое в лизинг имущество. Как мы выяснили, в состав лизингового платежа помимо собственно арендной платы может входить и выкупная цена. При этом она может отдельно не выделяться, поскольку Закон № 164-ФЗ не содержит такого требования. Возникает вопрос: можно ли всю сумму лизингового платежа учесть в прочих расходах, если в его состав входит выкупная цена и она в этом платеже отдельно не выделена?

На этот счет существует две противоположные позиции.

Позиция 1: выкупная цена в расходах не учитывается

Минфин России считает, что выкупная цена предмета лизинга при переходе права собственности на него к лизингополучателю является расходом на приобретение амортизируемого имущества (письма от 25.10.2022 № 03-03-06/1/82149, от 28.01.2023 № 03-03-06/1/4571, от 06.11.2022 № 03-03-06/2/79754). А такие расходы согласно п. 5 ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. По мнению финансистов, суммы, уплачиваемые в счет выкупной цены предмета лизинга до перехода права собственности на него к лизингополучателю (реализации лизингового имущества), следует рассматривать для целей налогового учета как авансовые платежи.

Из сказанного следует, что лизингополучателю из состава лизинговых платежей необходимо вычленять выкупную цену (даже если она отдельно не выделена) и не включать ее в расходы на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, а учитывать как выданный аванс. После перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю уплаченная в составе лизинговых платежей выкупная цена будет формировать первоначальную стоимость приобретенного имущества (бывшего предмета лизинга) и учитываться в расходах посредством начисления амортизации.

В постановлении от 08.10.2022 по делу № А40-72107/2018 АС Московского округа разъяснил, как должна определяться выкупная цена, если она отдельно не выделена в составе лизинговых платежей. В этом деле до­говором лизинга был предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга после исполнения лизингополучателем всех финансовых обязательств перед лизингодателем, а также после уплаты выкупной цены предмета лизинга, составляющей 1000 руб.

Лизингополучатель в полном объеме включал лизинговые платежи в состав прочих расходов на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. Налоговики посчитали, что он неправомерно учитывал в расходах часть лизинговых платежей, составляющую в действительности выкупную цену предмета лизинга.

Как результат — доначисление налога на прибыль.

Лизингополучатель обратился в суд.

Суды трех инстанций поддержали налоговиков. Они указали, что по договору выкупного лизинга лизингополучатель кроме периодических лизинговых платежей обязан уплатить лизингодателю выкупную цену предмета лизинга. Она определяется по соглашению сторон, но при этом должна обеспечивать баланс их имущественных интересов.

Для обеспечения такого баланса п. 3 постановления Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 № 17 и постановлением Президиума ВАС РФ от 12.07.2011 № 17389/10 установлен порядок определения реального размера выкупной цены предмета лизинга в случае превышения срока полезного использования предмета лизинга над сроком договора и установления в договоре нулевой или символической выкупной цены. Им предусмотрено, что действительная величина выкупной цены равна остаточной стоимости предмета лизинга, рассчитанной на дату перехода права собственности по правилам бухгалтерского учета.

Суды указали, что данная реальная выкупная цена входит в состав периодических лизинговых платежей и является прямыми затратами лизингополучателя на покупку предмета лизинга. Поэтому она должна включаться в первоначальную стоимость приобретенного имущества. А уплаченные компанией лизинговые платежи нужно учитывать в расходах за минусом входящей в них выкупной цены.

Позиция 2: лизинговый платеж неделим

Существует и иная точка зрения по этому вопросу. Согласно ей лизингополучатель вправе включать в расходы всю сумму лизинговых платежей, если входящая в них выкупная цена отдельно не выделена.

В постановлении от 14.02.2017 № Ф06-17203/2016 АС Поволжского округа указал, что в соответствии со ст. 28 Закона № 164-ФЗ лизинговый платеж является единым и признается расходом в полной мере, независимо от того, включена в платеж выкупная стоимость лизингового имущества или нет. Если в составе лизинговых платежей не выделена выкупная стоимость имущества, инспекция не вправе самостоятельно ее выделять и исключать из расходов.

А ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 24.11.2010 по делу № А53-7759/2010 отметил, что глава 25 НК РФ не устанавливает особенностей отнесения на расходы затрат по договору лизинга, если он предусматривает переход права собственности к лизингополучателю. Согласно подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. Из положений этой нормы следует, что понятия «арендная плата» и «лизинговый платеж» для целей налогообложения равнозначны. В силу ст. 625 и 665 ГК РФ лизинг является разновидностью аренды. Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга. При этом в их состав может включаться и выкупная цена (ст. 28 Закона № 164-ФЗ). В статье 624 ГК РФ указано, что выкупная цена — это цена, по которой стороны договорились передать в собственность арендатора имущество. Такая договоренность может включать в себя зачет в счет выкупной цены арендных или лизинговых платежей или их части либо остаточную стои­мость имущества. В результате суд указал, что лизинговый платеж является самостоятельным единым платежом, несмотря на наличие в его составе нескольких видов платежей. И компания правомерно учитывала в расходах всю его сумму. Определением ВАС РФ от 28.04.2011 № ВАС-2346/11 было отказано в передаче дела на пересмотр по данному эпизоду.

Вывод о том, что лизинговый платеж является единым и выделять из него выкупную цену инспекция не вправе, содержится в постановлениях ФАС Московского округа от 19.12.2008 по делу № А40-46321/07-20-272, Восточно-Сибирского округа от 13.05.2008 по делу № А19-14167/07-24, Северо-Западного округа от 24.03.2008 по делу № А56-31877/2006, Волго-Вятского округа от 13.06.2007 по делу № А29-7407/2006а (Определением ВАС РФ от 10.10.2007 № 12038/07 отказано в передаче дела на пересмотр).

Итак, вопрос о необходимости выделения из состава лизинговых платежей выкупной цены и ее невключении в состав расходов является спорным. И если компания не хочет судебных разбирательств, выкупную цену лучше вычленить из состава лизинговых платежей и до перехода права собственности на предмет лизинга учитывать как аванс.